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房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)核算存在虛增無形資產(chǎn)和開發(fā)成本;人為調(diào)節(jié)經(jīng)營收入和經(jīng)營成本;漏繳規(guī)費;套取銀行信用,違規(guī)貸款;偷漏稅金等。筆者針對上述問題,提出審計建議。
房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)具有規(guī)劃性強、投資額大、建設(shè)周期長、開發(fā)經(jīng)營業(yè)務(wù)復(fù)雜的特點,與之相應(yīng)的核算涉及面廣,核算環(huán)節(jié)多,核算對象繁雜,客觀上為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)調(diào)節(jié)利潤或偷漏稅金創(chuàng)造了條件,也加大了審計的難度。筆者認為,對房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)存在的不同問題,建議采用不同的審計重點與思路。
一、虛增無形資產(chǎn)和開發(fā)成本
2004年8月31日以前,土地交易未實際公開競價,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)大多利用政策空間,以“危房改造”或“開發(fā)適用房”的名義取得土地,并先按實際支付的價款記入“無形資產(chǎn)-土地使用權(quán)”,然后設(shè)法改變土地用途,聘請評估機構(gòu)對原取得土地按商業(yè)用地或商品住宅地進行評估,且一般要求高估,形成大額的土地評估增值。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)根據(jù)評估價值進行賬務(wù)處理,虛增了無形資產(chǎn)。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)對該土地進行開發(fā)時,將該土地使用權(quán)的賬面價值全部轉(zhuǎn)入開發(fā)成本,而開發(fā)產(chǎn)品成本中所含的土地成本為土地評估價值,而不是該土地的取得成本,違反了存貨計價的“成本與可變現(xiàn)凈值孰低”原則,虛增了開發(fā)成本。
對于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)高估土地使用權(quán)的問題,建議審計時應(yīng)將企業(yè)土地使用權(quán)賬面價值與當?shù)赝恋厥袃r進行對比,對高于市價的部分提請企業(yè)計提無形資產(chǎn)減值準備。對于轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品成本的土地使用價值的確認問題,企業(yè)會計制度未明確規(guī)定,筆者認為應(yīng)按成本計價的原則,在將土地使用權(quán)賬面價值轉(zhuǎn)入開發(fā)產(chǎn)品成本時,先將評估增值部分沖轉(zhuǎn),按實際取得該土地所支付的價款和費用減去無形資產(chǎn)攤銷后的余額記入開發(fā)產(chǎn)品的成本。
二、人為調(diào)節(jié)經(jīng)營收入
(一)將預(yù)收售房款長期掛賬,延遲確認收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)收取的預(yù)售房款,在商品房已竣工驗收,與購房人辦理商品房交付使用手續(xù)后即應(yīng)確認收入。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了調(diào)節(jié)收入,通常人為延遲商品房竣工決算,以商品房未辦理竣工決算為借口將預(yù)收售房款長期掛賬,不確認收入。
(二)隱瞞收入,私設(shè)小金庫。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)除自行開發(fā)業(yè)務(wù)外,還經(jīng)營合資開發(fā)、委托代建、待售商品房出租等業(yè)務(wù)。由于這些業(yè)務(wù)不受國家規(guī)劃制約,可操作空間大,成為房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)小金庫收入的主要來源。比如,在投資比例分配開發(fā)產(chǎn)品的合資中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往對分回的開發(fā)產(chǎn)品不入賬,而將其賬外銷售,收回銷售收入賬外存儲,形成小金庫;在委托代建業(yè)務(wù)中,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往將代建工程收入不入賬,資金體外循環(huán),或只作往來核算,形成賬內(nèi)小金庫;在待售商品房出租業(yè)務(wù)中,對收取的租金不入賬,賬外另存,形成小金庫。
(三)將開發(fā)產(chǎn)品用于投資、償債、捐贈、分利、自用、職工福利及以房換地,不作視同銷售的賬務(wù)處理。按規(guī)定,房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)將產(chǎn)品用于對外投資、抵償債務(wù)、捐贈、分配利潤、職工福利和作為固定資產(chǎn)自用的,應(yīng)視同銷售進行賬務(wù)處理,按規(guī)定計繳營業(yè)稅及附加。但房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)往往只按成本價作存貨減少處理,未作視同銷售的賬務(wù)處理。
(四)將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售的收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修繕支出。商品房、出租房、周轉(zhuǎn)房三者之間變化頻繁,審計難度較大。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在銷售出租房、周轉(zhuǎn)房時,往往不按規(guī)定進行商品房銷售核算,而是將出租房、周轉(zhuǎn)房銷售收入直接沖減出租房、周轉(zhuǎn)房的改裝修復(fù)費用支出,既虛減經(jīng)營收入又造成開發(fā)成本和銷售費用不實。
對于上述調(diào)節(jié)經(jīng)營收入的行為,建議審計時除應(yīng)認真審核經(jīng)營收入明細賬、往來明細賬和相關(guān)原始憑證外,還應(yīng)審查《商品房買賣合同》、銷售不動產(chǎn)發(fā)票存根、動遷房發(fā)票存根、《建筑工程竣工驗收備案表》、《房屋代建合同》、《合資開發(fā)項目合同》、《房屋租賃協(xié)議》等相關(guān)資料,查閱企業(yè)的股東大會會議記錄、歷次董事會會議記錄。將經(jīng)營收入與“銷售不動產(chǎn)發(fā)票存根、動遷房發(fā)票存根”相核對;將經(jīng)營收入各分類明細賬分別與《商品房買賣合同》、《房屋代建合同》、《合資開發(fā)項目合同》、《房屋租賃協(xié)議》等相核對;將股東大會會議記錄與董事會會議記錄中涉及工程竣工驗收、投資、償債、捐贈、分利、職工福利等事項的決定與相關(guān)賬簿記錄及原始憑證相核對;同時采用查詢、觀察、性復(fù)核等審計,查實企業(yè)人為調(diào)節(jié)收入的問題。
三、人為調(diào)節(jié)開發(fā)成本和經(jīng)營成本
(一)隨意提取公共配套設(shè)施費,調(diào)節(jié)開發(fā)成本。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在辦理商品房竣工決算時,對于尚未完工、不能有償轉(zhuǎn)讓的公共配套設(shè)施,通常采用預(yù)提辦法將所需配套設(shè)施費預(yù)估計入開發(fā)產(chǎn)品的成本中,預(yù)提標準由企業(yè)根據(jù)建筑面積或投資比例自行確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為了調(diào)節(jié)利潤,往往根據(jù)需要隨意確定配套設(shè)施費的提取標準,多計或少計開發(fā)成本。
(二)不遵循借款費用的計量原則,隨意分攤借款利息。根據(jù)借款費用的計量原則,企業(yè)在確定每期專門借款利息的資本化金額時,應(yīng)將其與每期實際發(fā)生的資產(chǎn)支出數(shù)相掛鉤,根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率確定。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)在確認開發(fā)項目的借款費用時,不是按規(guī)定的方法計算分攤,而是根據(jù)企業(yè)利潤情況和財務(wù)報告的需要,在開發(fā)成本和財務(wù)費用之間為劃分,調(diào)節(jié)當期利潤;對于計入開發(fā)成本中的借款費用,在各開發(fā)項目中的分配也未經(jīng)過認真計量,而是隨意分攤,造成各開發(fā)項目之間負擔(dān)借款費用不合理的現(xiàn)象。
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